現(xiàn)代審計是以被審計單位內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計，由于審計技術(shù)和被審計單位內(nèi)部控制的固有限制，即使注冊會計師完全按照獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，也不可能發(fā)現(xiàn)會計報表中所有的錯報漏報，更何況有些審計人員在審計中存在著違約、過失和欺詐等行為。這樣的職業(yè)性質(zhì)決定了它是一個容易遭受法律訴訟的行業(yè)，因此會計師事務(wù)所應(yīng)開展風(fēng)險管理，努力尋求回避風(fēng)險的方法，探索有效的途徑來降低風(fēng)險成本。
風(fēng)險管理是指社會各種組織單位通過對風(fēng)險的識別、估算和分析，選取最佳的風(fēng)險管理技術(shù)，以最小成本達(dá)到最大安全保障的管理活動。風(fēng)險管理的方法主要有控制法和財務(wù)法兩種。控制法主要包括避免風(fēng)險、防損和減損；財務(wù)法主要包括風(fēng)險自留和保險兩種，具體到會計師事務(wù)所是指提取風(fēng)險基金、組建專業(yè)自保公司、購買職業(yè)責(zé)任保險等。由于審計風(fēng)險是客觀存在的，除了控制，更為重要的是使用風(fēng)險財務(wù)措施。所以本文主要討論風(fēng)險自留和保險。
一、會計師事務(wù)所風(fēng)險管理方案選擇——對自留和保險的分析
保險和風(fēng)險自留各有利弊，究竟選擇哪種方法或如何優(yōu)化組合這兩種方法作為事務(wù)所風(fēng)險管理的方案，要考慮很多方面的因素。不僅要考慮責(zé)任風(fēng)險損失的期望頻度和強度，還要考慮事務(wù)所合伙人的風(fēng)險態(tài)度。合伙人越是規(guī)避風(fēng)險的，可接受的方差就越小。另外，金錢方面的考慮并非決策的唯一原則，其他重要因素還包括事務(wù)所社會責(zé)任方面的目標(biāo)、信譽以及公眾形象等。
下圖描述了一種簡單的決策過程，這種圖可以被稱為風(fēng)險管理決策圖，橫軸代表風(fēng)險損失的相對頻度，豎軸代表風(fēng)險損失的相對強度。
┌─┬───────────┐
│損│損失相對頻度 │
│失├─┬─────────┤
│相│ │高低 │
│對├─┼────┬────┤
│強│高│避險 │減損 │
│度│低│保險 │保險 │
│ │ ├────┼────┤
│ │ │防損 │ │
│ │ │ │自留 │
│ │ │自留 │ │
└─┴─┴────┴────┘
如上圖所示，對于發(fā)生頻率高，損失強度小的風(fēng)險，企業(yè)往往采用風(fēng)險自留的手段更為有利。這是因為損失在一段較長時間內(nèi)發(fā)生的損失總額會比較穩(wěn)定，采用風(fēng)險自留作為管理風(fēng)險的手段，焦慮成本和管理費用比較低，投保會令企業(yè)覺得得不償失。而對于發(fā)生頻率小，造成損失金額大的風(fēng)險，企業(yè)則會采取投保方式�？紤]到損失強度和頻度的權(quán)衡關(guān)系，最佳決策的基本指導(dǎo)原則是：將可以合理預(yù)測的損失自留，將那些可能很嚴(yán)重的損失進(jìn)行投保。
注冊會計師責(zé)任風(fēng)險的主要特點有經(jīng)濟責(zé)任重大，抗辯成本非常高，訴訟案存在著不確定的裁決結(jié)果。由此可見，會計師的風(fēng)險損失主要落在上圖上面兩個方塊里，所以應(yīng)采取投保作為事務(wù)所風(fēng)險管理的主要措施。但是自留風(fēng)險也可以為事務(wù)所帶來一些節(jié)省，例如風(fēng)險自留可以使會計師事務(wù)所持續(xù)使用資金，否則這部分資金將以保費的形式支付出去，直到索賠時才能收回。另外，保險合同一般不提供完全的賠償，相反，保單幾乎總是要求保單持有人承擔(dān)一定的風(fēng)險。由于保單中賠償限額和免賠額的規(guī)定，會計師事務(wù)所即使購買了保險，仍會有一些自留風(fēng)險存在。以上分析可以得出會計師事務(wù)所風(fēng)險管理的最佳方案是：以職業(yè)責(zé)任保險為主，風(fēng)險自留為輔。
二、注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險
注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險的保險責(zé)任是：保險公司承擔(dān)被保險人（會計師事務(wù)所）因疏忽、過失造成他人損失而依法承擔(dān)的經(jīng)濟賠償責(zé)任（包括損失金額和法律費用）。推行注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險具有重大意義：責(zé)任保險能為被保險人（會計師事務(wù)所）承擔(dān)民事賠償責(zé)任，解決他們的后顧之憂；保障責(zé)任事故中無辜者的經(jīng)濟利益不受侵害，維護和促進(jìn)社會的安定；有利于民事賠償糾紛的順利解決，保證法律的貫徹執(zhí)行等。當(dāng)然，注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險也不可能使一切問題都迎刃而解，因而在投保時要注意以下幾點：
1.注意區(qū)分保險人負(fù)責(zé)賠償?shù)呢?zé)任（保險責(zé)任）和不負(fù)責(zé)賠償?shù)呢?zé)任（責(zé)任免除）。職業(yè)責(zé)任保險的責(zé)任范圍一般包括兩個方面：被保險人因疏忽、過失造成他人損失而依法承擔(dān)的經(jīng)濟賠償責(zé)任，法律訴訟費用。對于因被保險人的隱瞞或欺詐行為引起的索賠，因被保險人故意損害他人行為引起的索賠，會計師事務(wù)所只有通過提取風(fēng)險基金或其他風(fēng)險自留的方式來解決。
2.注意保險條款中有關(guān)賠償限額和免賠額的約定。保險條款中對賠償限額一般有雙重約定：每次賠償限額和累計賠償限額。無論是每次賠償限額還是累計賠償限額，只要超過約定的賠償限額，保險人概不承擔(dān)責(zé)任。除規(guī)定賠償限額外，責(zé)任保險還有免賠額的規(guī)定，即保險人負(fù)責(zé)的賠償條件之一是賠償超過免賠額。因此會計師事務(wù)所即使購買了保險，仍會有一些自留風(fēng)險存在。
3.注意職業(yè)責(zé)任保險的承保方式。職業(yè)責(zé)任保險的承保方式有以事故為基礎(chǔ)和以索賠為基礎(chǔ)兩種方式：以事故為基礎(chǔ)的承保方式使保險公司的責(zé)任期限延長到了保險合同有效期之后，而以索賠為基礎(chǔ)的承保方式使保險公司的責(zé)任期限提前到了保險合同有效期之前。注意區(qū)分兩種承保方式，可以使會計師事務(wù)所明確其責(zé)任風(fēng)險承保的時間范圍。
三、完善職業(yè)風(fēng)險基金制度
1.規(guī)范職業(yè)風(fēng)險基金計提基礎(chǔ)。目前會計師事務(wù)所在計提風(fēng)險基金的時候是按照業(yè)務(wù)收入來提的。這種計提方法沒有區(qū)分各個審計項目和事務(wù)所不同業(yè)務(wù)風(fēng)險的大小，不利于事務(wù)所風(fēng)險管理。因為每個審計項目面臨的審計風(fēng)險各不相同，審計業(yè)務(wù)和管理咨詢、資產(chǎn)評估、會計服務(wù)等業(yè)務(wù)面臨的責(zé)任風(fēng)險也不相同。會計師事務(wù)所應(yīng)該按照單個審計項目（或不同的業(yè)務(wù)）計提風(fēng)險基金。對于具有類似風(fēng)險的項目則可以合并計提。
2.合理確定職業(yè)風(fēng)險基金計提比例。傳統(tǒng)的職業(yè)風(fēng)險基金是按會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入10%的比例提取且上不封頂。這種計提比例有欠科學(xué)，既沒有區(qū)分各業(yè)務(wù)風(fēng)險大小，也會導(dǎo)致其賬面滾存金額越來越高，嚴(yán)重影響事務(wù)所的資金運作和股東分紅。注冊會計師法可以規(guī)定一計提范圍，例如6%-14%，然后會計師事務(wù)所可以根據(jù)各業(yè)務(wù)風(fēng)險的大小確定具體的計提比例。另外在職業(yè)風(fēng)險基金的量的規(guī)定性方面，還有一個計提限度的問題，即是否要無限期地計提下去，《公司法》規(guī)定公司要按照稅后利潤的10%提取法定公積金；同時又規(guī)定當(dāng)法定公積金累計額達(dá)到公司注冊資本的50%時可以不再提取。則事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險基金的計提也可采取這種封頂?shù)淖龇�，即�?guī)定當(dāng)風(fēng)險基金累計額達(dá)到一定金額時可不再提取。
3.加強注冊會計師協(xié)會監(jiān)管。為加強注冊會計師協(xié)會監(jiān)管，可以借鑒住房公積金的計提方法，對所提職業(yè)風(fēng)險基金實行專戶存儲。如事務(wù)所可將所提基金上繳給地方注協(xié)，由地方注協(xié)統(tǒng)一存儲；發(fā)生索賠時由事務(wù)所提出申請，協(xié)會在審核相關(guān)文件的基礎(chǔ)上，在該事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險基金余額內(nèi)撥付。
4.統(tǒng)一稅收制度。在是否將職業(yè)風(fēng)險基金作為成本扣除的問題上，存在著地區(qū)性稅收差異，這不利于會計師事務(wù)所的地區(qū)間的公平競爭和健康發(fā)展，因此應(yīng)統(tǒng)一各地區(qū)關(guān)于風(fēng)險基金的稅收制度。
四、適當(dāng)發(fā)展會計師事務(wù)所專業(yè)自保公司
專業(yè)自保公司是企業(yè)用內(nèi)部基金進(jìn)行風(fēng)險融資的高級形式。廣義而言，專業(yè)自保公司是由持有保單的母公司控制，為母公司及其他關(guān)聯(lián)機構(gòu)提供保險。建立專業(yè)自保公司與傳統(tǒng)的用內(nèi)部基金進(jìn)行風(fēng)險融資相比，除了可以節(jié)省保險費開支，獲得投資收益，承保一些保險公司不保的風(fēng)險外，還可以進(jìn)入再保險市場，享受更為低廉和優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。
但是組建專業(yè)自保公司花費高昂，事務(wù)所必須投入足夠的資本。另外，有些自保公司因業(yè)務(wù)數(shù)量有限、組織規(guī)模較小，需要外界提供多種服務(wù)，并且嚴(yán)重依賴再保險來分散風(fēng)險，因而有可能增加費用支出，還不如向保險公司投保合算。為了證明投保是否正確，事務(wù)所要考慮很多因素。例如，在保險市場上能否得到需要的保險；考慮到貨幣的機會成本，如果專業(yè)自保公司能比保險人更有效地使用資金，那么，組建專業(yè)自保公司是明智的；專業(yè)自保公司使得他們的事務(wù)所能夠進(jìn)入再保險市場，因而能提供相對便宜的保險。因此，我國可以選擇一些財務(wù)力量強、規(guī)模大的會計師事務(wù)所作為試點，也可以考慮幾家大型會計師事務(wù)所聯(lián)合建立專業(yè)自保公司。
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