會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理問(wèn)題研究

    現(xiàn)代審計(jì)是以被審計(jì)單位內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)，由于審計(jì)技術(shù)和被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，也不可能發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表中所有的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，更何況有些審計(jì)人員在審計(jì)中存在著違約、過(guò)失和欺詐等行為。這樣的職業(yè)性質(zhì)決定了它是一個(gè)容易遭受法律訴訟的行業(yè)，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)管理，努力尋求回避風(fēng)險(xiǎn)的方法，探索有效的途徑來(lái)降低風(fēng)險(xiǎn)成本。

    風(fēng)險(xiǎn)管理是指社會(huì)各種組織單位通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、估算和分析，選取最佳的風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)，以最小成本達(dá)到最大安全保障的管理活動(dòng)。風(fēng)險(xiǎn)管理的方法主要有控制法和財(cái)務(wù)法兩種。控制法主要包括避免風(fēng)險(xiǎn)、防損和減損；財(cái)務(wù)法主要包括風(fēng)險(xiǎn)自留和保險(xiǎn)兩種，具體到會(huì)計(jì)師事務(wù)所是指提取風(fēng)險(xiǎn)基金、組建專(zhuān)業(yè)自保公司、購(gòu)買(mǎi)職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)等。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，除了控制，更為重要的是使用風(fēng)險(xiǎn)財(cái)務(wù)措施。所以本文主要討論風(fēng)險(xiǎn)自留和保險(xiǎn)。

    一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理方案選擇——對(duì)自留和保險(xiǎn)的分析

    保險(xiǎn)和風(fēng)險(xiǎn)自留各有利弊，究竟選擇哪種方法或如何優(yōu)化組合這兩種方法作為事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理的方案，要考慮很多方面的因素。不僅要考慮責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)損失的期望頻度和強(qiáng)度，還要考慮事務(wù)所合伙人的風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度。合伙人越是規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的，可接受的方差就越小。另外，金錢(qián)方面的考慮并非決策的唯一原則，其他重要因素還包括事務(wù)所社會(huì)責(zé)任方面的目標(biāo)、信譽(yù)以及公眾形象等。

    下圖描述了一種簡(jiǎn)單的決策過(guò)程，這種圖可以被稱(chēng)為風(fēng)險(xiǎn)管理決策圖，橫軸代表風(fēng)險(xiǎn)損失的相對(duì)頻度，豎軸代表風(fēng)險(xiǎn)損失的相對(duì)強(qiáng)度。

    ┌─┬───────────┐
    │損│損失相對(duì)頻度          │
    │失├─┬─────────┤
    │相│  │高低              │
    │對(duì)├─┼────┬────┤
    │強(qiáng)│高│避險(xiǎn)    │減損    │
    │度│低│保險(xiǎn)    │保險(xiǎn)    │
    │  │  ├────┼────┤
    │  │  │防損    │        │
    │  │  │        │自留    │
    │  │  │自留    │        │
    └─┴─┴────┴────┘

    如上圖所示，對(duì)于發(fā)生頻率高，損失強(qiáng)度小的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)往往采用風(fēng)險(xiǎn)自留的手段更為有利。這是因?yàn)閾p失在一段較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)發(fā)生的損失總額會(huì)比較穩(wěn)定，采用風(fēng)險(xiǎn)自留作為管理風(fēng)險(xiǎn)的手段，焦慮成本和管理費(fèi)用比較低，投保會(huì)令企業(yè)覺(jué)得得不償失。而對(duì)于發(fā)生頻率小，造成損失金額大的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)則會(huì)采取投保方式�？紤]到損失強(qiáng)度和頻度的權(quán)衡關(guān)系，最佳決策的基本指導(dǎo)原則是：將可以合理預(yù)測(cè)的損失自留，將那些可能很?chē)?yán)重的損失進(jìn)行投保。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的主要特點(diǎn)有經(jīng)濟(jì)責(zé)任重大，抗辯成本非常高，訴訟案存在著不確定的裁決結(jié)果。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)損失主要落在上圖上面兩個(gè)方塊里，所以應(yīng)采取投保作為事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理的主要措施。但是自留風(fēng)險(xiǎn)也可以為事務(wù)所帶來(lái)一些節(jié)省，例如風(fēng)險(xiǎn)自留可以使會(huì)計(jì)師事務(wù)所持續(xù)使用資金，否則這部分資金將以保費(fèi)的形式支付出去，直到索賠時(shí)才能收回。另外，保險(xiǎn)合同一般不提供完全的賠償，相反，保單幾乎總是要求保單持有人承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)。由于保單中賠償限額和免賠額的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所即使購(gòu)買(mǎi)了保險(xiǎn)，仍會(huì)有一些自留風(fēng)險(xiǎn)存在。以上分析可以得出會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理的最佳方案是：以職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)為主，風(fēng)險(xiǎn)自留為輔。

    二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的保險(xiǎn)責(zé)任是：保險(xiǎn)公司承擔(dān)被保險(xiǎn)人（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）因疏忽、過(guò)失造成他人損失而依法承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任（包括損失金額和法律費(fèi)用）。推行注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)具有重大意義：責(zé)任保險(xiǎn)能為被保險(xiǎn)人（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）承擔(dān)民事賠償責(zé)任，解決他們的后顧之憂(yōu)；保障責(zé)任事故中無(wú)辜者的經(jīng)濟(jì)利益不受侵害，維護(hù)和促進(jìn)社會(huì)的安定；有利于民事賠償糾紛的順利解決，保證法律的貫徹執(zhí)行等。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)也不可能使一切問(wèn)題都迎刃而解，因而在投保時(shí)要注意以下幾點(diǎn)：

    1.注意區(qū)分保險(xiǎn)人負(fù)責(zé)賠償?shù)呢?zé)任（保險(xiǎn)責(zé)任）和不負(fù)責(zé)賠償?shù)呢?zé)任（責(zé)任免除）。職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的責(zé)任范圍一般包括兩個(gè)方面：被保險(xiǎn)人因疏忽、過(guò)失造成他人損失而依法承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任，法律訴訟費(fèi)用。對(duì)于因被保險(xiǎn)人的隱瞞或欺詐行為引起的索賠，因被保險(xiǎn)人故意損害他人行為引起的索賠，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有通過(guò)提取風(fēng)險(xiǎn)基金或其他風(fēng)險(xiǎn)自留的方式來(lái)解決。

    2.注意保險(xiǎn)條款中有關(guān)賠償限額和免賠額的約定。保險(xiǎn)條款中對(duì)賠償限額一般有雙重約定：每次賠償限額和累計(jì)賠償限額。無(wú)論是每次賠償限額還是累計(jì)賠償限額，只要超過(guò)約定的賠償限額，保險(xiǎn)人概不承擔(dān)責(zé)任。除規(guī)定賠償限額外，責(zé)任保險(xiǎn)還有免賠額的規(guī)定，即保險(xiǎn)人負(fù)責(zé)的賠償條件之一是賠償超過(guò)免賠額。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所即使購(gòu)買(mǎi)了保險(xiǎn)，仍會(huì)有一些自留風(fēng)險(xiǎn)存在。

    3.注意職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的承保方式。職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的承保方式有以事故為基礎(chǔ)和以索賠為基礎(chǔ)兩種方式：以事故為基礎(chǔ)的承保方式使保險(xiǎn)公司的責(zé)任期限延長(zhǎng)到了保險(xiǎn)合同有效期之后，而以索賠為基礎(chǔ)的承保方式使保險(xiǎn)公司的責(zé)任期限提前到了保險(xiǎn)合同有效期之前。注意區(qū)分兩種承保方式，可以使會(huì)計(jì)師事務(wù)所明確其責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)承保的時(shí)間范圍。

    三、完善職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金制度

    1.規(guī)范職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金計(jì)提基礎(chǔ)。目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所在計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)基金的時(shí)候是按照業(yè)務(wù)收入來(lái)提的。這種計(jì)提方法沒(méi)有區(qū)分各個(gè)審計(jì)項(xiàng)目和事務(wù)所不同業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的大小，不利于事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理。因?yàn)槊總�(gè)審計(jì)項(xiàng)目面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各不相同，審計(jì)業(yè)務(wù)和管理咨詢(xún)、資產(chǎn)評(píng)估、會(huì)計(jì)服務(wù)等業(yè)務(wù)面臨的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)也不相同。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該按照單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目（或不同的業(yè)務(wù)）計(jì)提風(fēng)險(xiǎn)基金。對(duì)于具有類(lèi)似風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目則可以合并計(jì)提。

    2.合理確定職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金計(jì)提比例。傳統(tǒng)的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金是按會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入10%的比例提取且上不封頂。這種計(jì)提比例有欠科學(xué)，既沒(méi)有區(qū)分各業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大小，也會(huì)導(dǎo)致其賬面滾存金額越來(lái)越高，嚴(yán)重影響事務(wù)所的資金運(yùn)作和股東分紅。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法可以規(guī)定一計(jì)提范圍，例如6%-14%，然后會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以根據(jù)各業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的大小確定具體的計(jì)提比例。另外在職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的量的規(guī)定性方面，還有一個(gè)計(jì)提限度的問(wèn)題，即是否要無(wú)限期地計(jì)提下去，《公司法》規(guī)定公司要按照稅后利潤(rùn)的10%提取法定公積金；同時(shí)又規(guī)定當(dāng)法定公積金累計(jì)額達(dá)到公司注冊(cè)資本的50%時(shí)可以不再提取。則事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的計(jì)提也可采取這種封頂?shù)淖龇�，即�?guī)定當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)基金累計(jì)額達(dá)到一定金額時(shí)可不再提取。

    3.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)監(jiān)管。為加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)監(jiān)管，可以借鑒住房公積金的計(jì)提方法，對(duì)所提職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金實(shí)行專(zhuān)戶(hù)存儲(chǔ)。如事務(wù)所可將所提基金上繳給地方注協(xié)，由地方注協(xié)統(tǒng)一存儲(chǔ)；發(fā)生索賠時(shí)由事務(wù)所提出申請(qǐng)，協(xié)會(huì)在審核相關(guān)文件的基礎(chǔ)上，在該事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金余額內(nèi)撥付。

    4.統(tǒng)一稅收制度。在是否將職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金作為成本扣除的問(wèn)題上，存在著地區(qū)性稅收差異，這不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地區(qū)間的公平競(jìng)爭(zhēng)和健康發(fā)展，因此應(yīng)統(tǒng)一各地區(qū)關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)基金的稅收制度。

    四、適當(dāng)發(fā)展會(huì)計(jì)師事務(wù)所專(zhuān)業(yè)自保公司

    專(zhuān)業(yè)自保公司是企業(yè)用內(nèi)部基金進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)融資的高級(jí)形式。廣義而言，專(zhuān)業(yè)自保公司是由持有保單的母公司控制，為母公司及其他關(guān)聯(lián)機(jī)構(gòu)提供保險(xiǎn)。建立專(zhuān)業(yè)自保公司與傳統(tǒng)的用內(nèi)部基金進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)融資相比，除了可以節(jié)省保險(xiǎn)費(fèi)開(kāi)支，獲得投資收益，承保一些保險(xiǎn)公司不保的風(fēng)險(xiǎn)外，還可以進(jìn)入再保險(xiǎn)市場(chǎng)，享受更為低廉和優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。

    但是組建專(zhuān)業(yè)自保公司花費(fèi)高昂，事務(wù)所必須投入足夠的資本。另外，有些自保公司因業(yè)務(wù)數(shù)量有限、組織規(guī)模較小，需要外界提供多種服務(wù)，并且嚴(yán)重依賴(lài)再保險(xiǎn)來(lái)分散風(fēng)險(xiǎn)，因而有可能增加費(fèi)用支出，還不如向保險(xiǎn)公司投保合算。為了證明投保是否正確，事務(wù)所要考慮很多因素。例如，在保險(xiǎn)市場(chǎng)上能否得到需要的保險(xiǎn)；考慮到貨幣的機(jī)會(huì)成本，如果專(zhuān)業(yè)自保公司能比保險(xiǎn)人更有效地使用資金，那么，組建專(zhuān)業(yè)自保公司是明智的；專(zhuān)業(yè)自保公司使得他們的事務(wù)所能夠進(jìn)入再保險(xiǎn)市場(chǎng)，因而能提供相對(duì)便宜的保險(xiǎn)。因此，我國(guó)可以選擇一些財(cái)務(wù)力量強(qiáng)、規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為試點(diǎn)，也可以考慮幾家大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合建立專(zhuān)業(yè)自保公司。